การบัญชีการรวมธุรกิจ

      1. ความหมายของการรวมธุรกิจ

           การรวมธุรกิจ คือ รายการหรือเหตุการณ์อื่นใด ซึ่งทำให้ผู้ซื้อได้อำนาจในการควบคุมธุรกิจหรือกลุ่มธุรกิจ รายการซึ่งเป็นการ

ควบรวม ถือเป็นการรวมธุรกิจตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ด้วยเช่นกัน

      2. ประโยชน์ของการรวมธุรกิจ

         1. ลดต้นทุน การรวมธุรกิจที่ดำเนินงานอยู่แล้วเข้าด้วยกันทำให้ช่วยประหยัดต้นทุนโดยเฉพาะอย่างยิ่งในการก่อสร้างโรงงานใหม่หรือการเพิ่มการผลิตแบบใหม่และหลังจากการรวมธุรกิจแล้วยังสามารถเพิ่มปริมาณการผลิตเพราะมีแหล่งวัตถุดิบสามารถผลิตสินค้าได้ทันทีในปริมาณมากและสม่ำเสมอมีผลให้ต้นทุนต่อหน่วยลดลง

         2. ลดความเสี่ยงในการดำเนินงาน เพราะการรวมธุรกิจของกิจการที่ดำเนินงานมาแล้วทำให้มีบุคลากรที่มีความรู้ความสามารถมีประสบการณ์ในการทำงานได้อุปกรณ์และเทคโนโลยีทางการผลิตที่ใช้การได้ในทันทีได้แหล่งวัตถุดิบและช่องทางการจำหน่ายสินค้าตลอดจนเงินลงทุน

         3. ลดความล่าช้าในการดำเนินงาน การรวมธุรกิจสามารถทำให้การดำเนินงานของกิจการดำเนินงานไปได้อย่างต่อเนื่องไม่หยุดชะงักไม่ต้องมีการก่อสร้างใหม่ซึ่งอาจใช้เวลานานหรือไม่ต้องหยุดชะงักเพื่อเปลี่ยนแปลงเทคโนโลยีใหม่

         4. ลดคู่แข่งขัน การรวมธุรกิจไม่ทำให้เกิดคู่แข่งขันเพิ่มขึ้นเหมือนการจัดตั้งธุรกิจใหม่และเมื่อธุรกิจที่รวมกันมีความแข็งแกร่งมากขึ้นก็พร้อมที่จะรับมือกับคู่แข่งขันใหม่ที่จะเกิดขึ้นหรือที่มีอยู่ในตลาดเดิม

         5. หลีกเลี่ยงการเข้าดำเนินงานโดยกิจการอื่น การรวมธุรกิจเป็นทางเลือกหนึ่งที่สามารถหลีกเลี่ยงการถูกเข้า Take Over กิจการจากกิจการอื่นได้

         6. เข้าถือสิทธิในสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตน การรวมธุรกิจทำให้เกิดการรวมตัวของสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตนเช่นการจดทะเบียนสิทธิต่าง ๆ ฐานข้อมูลลูกค้าตลอดจนความชำนาญเฉพาะด้านต่าง ๆ ซึ่งจะทำให้กิจการสามารถพัฒนาและขยายขีดความสามารถในการดำเนินงานด้านอื่น ๆ ต่อไป

 

      3. ประเภทของการรวมธุรกิจ

           ประเภทของการรวมธุรกิจมีหลายรูปแบบ ในที่นี้จะจำแนกประเภทของการรวมธุรกิจเป็น 3 ประเภทดังนี้

                 1. การแยกประเภทตามโครงสร้างของการรวมธุรกิจ

                 2. การแยกประเภทตามวิธีการรวมธุรกิจ

                 3. การแยกประเภทตามวิธีการบัญชี

           3.1 การแยกประเภทตามโครงสร้างของการรวมธุรกิจ การแยกประเภทตามโครงสร้างของการรวมธุรกิจจำแนกได้เป็น 3 แบบคือ                     1. แบบแนวนอน (Horizontal Combination) เป็นการรวมธุรกิจของกิจการต่าง ๆ อุตสาหกรรมเดียวกันที่มีขนาดดำเนินงานใกล้เคียงกันและเป็นคู่แข่งขันกันก่อนการรวมธุรกิจการธุรกิจแบบนี้มักมุ่งเน้นการขยายขอบเขตของธุรกิจและการลงทุน

                 2. แบบแนวตั้ง (Vertical Combination) เป็นการรวมธุรกิจของกิจการหนึ่งกับกิจการที่เป็นลูกค้าหรือผู้ขายสินค้าหรือบริการซึ่งการรวมธุรกิจแบบนี้มุ่งเน้นให้ธุรกิจมีลักษณะครบวงจรการผลิต

                 3. แบบผสม (Conglomerate Combination) เป็นการรวมธุรกิจของกิจการที่มิได้มีความเกี่ยวข้องกันเลยหรือมีความคล้ายคลึงกันในด้านการผลิตหรือการตลาดน้อยมากวัตถุประสงค์ของการรวมธุรกิจแบบนี้แตกต่างกันออกไปเช่นเพื่อขยายการดำเนินงานไปในตลาดหรืออุตสาหกรรมใหม่เพื่อควบคุมการดำเนินงานของ บริษัท ที่จัดตั้งใหม่หรือเพื่อกระจายความเสี่ยงในการดำเนินงานเป็นต้น

          3.2 การแยกประเภทตามวิธีการรวมธุรกิจ

                การแยกประเภทตามวิธีการรวมธุรกิจจำแนกได้เป็น 3 ลักษณะคือ

                1. การโอนกิจการ (Statutory Merger) เป็นการรวมธุรกิจที่กิจการหนึ่งซื้อหรือรับโอนสินทรัพย์สุทธิของอีกกิจการหนึ่งหรือหลายกิจการมารวมเป็นกิจการเดียวกันทำให้กิจการที่ถูกโอนมานั้นต้องยกเลิกกิจการไปกิจการที่เป็นผู้ซื้อหรือผู้รับโอนยังคงดำเนินงานต่อไปและมีขนาดใหญ่ขึ้นกว่าเดิมกิจการที่เป็นผู้ซื้อหรือผู้รับโอนจะจ่ายชำระเป็นเงินสดสินทรัพย์อื่นหุ้นกู้หรือหุ้นทุนให้แก่กิจการเป็นผู้โอนความสัมพันธ์แสดงตามภาพดังนี้

                                                     บริษัท A ผู้รับโอน + บริษัท B ผู้โอน = บริษัท A

      

                                                                               เลิกกิจการ

                2. การควบกิจการ (Statutory Consolidation) เป็นการรวมธุรกิจโดยการจัดตั้งกิจการขึ้นใหม่อีกกิจการหนึ่งเพื่อซื้อหรือรับโอนสินทรัพย์สุทธิของกิจการที่ดำเนินงานอยู่แล้ว 2 กิจการขึ้นไปทำให้กิจการเดิมทั้งหมดต้องเลิกกิจการกิจการใหม่ที่จัดตั้งจะดำเนินงานต่อไปโดยใช้สินทรัพย์สุทธิของกิจการเดิมกิจการใหม่ที่ตั้งขึ้นจะชำระด้วยหุ้นทุนที่มีสิทธิออกเสียงในกิจการใหม่หลังการรวมธุรกิจผู้ถือหุ้นของกิจการเดิมที่ถูกยกเลิกก็จะเป็นผู้ถือหุ้นในกิจการใหม่ความสัมพันธ์แสดงตามภาพดังนี้ 

                                                          บริษัท A         +       บริษัท B        =       บริษัท C

     

                                                         เลิกกิจการ              เลิกกิจการ

​

                3. การซื้อหุ้น (Stock Acquisition) เป็นการรวมธุรกิจที่กิจการหนึ่งซื้อหุ้นที่มีสิทธิออกเสียง (หุ้นสามัญ) ทั้งหมดหรือบางส่วนของอีกกิจการหนึ่งและหลังการรวมธุรกิจแล้วกิจการที่ถูกซื้อหุ้นยังคงดำเนินงานต่อไปเป็นหน่วยงานอิสระตามกฎหมายในกรณีที่กิจการหนึ่งซื้อหุ้นที่มีสิทธิออกเสียง (หุ้นสามัญ) เพื่อให้มีสิทธิควบคุมการบริหารงานเกินกว่าร้อยละ 50 ของพื้นที่มีสิทธิออกเสียงและมีอำนาจควบคุมดังกล่าวเรียกว่า“ บริษัท ใหญ่” (Parent company) ส่วน บริษัท ที่ถูกซื้อหุ้นเรียกว่า“ บริษัท ย่อย "(Subsidiary Company) ทั้งบริษัท ใหญ่และ บริษัท ย่อยรวมเรียกว่า“ บริษัท ในเครือ (Affiliated Company) ภายหลังการรวมธุรกิจ บริษัท ใหญ่และ บริษัท ย่อยยังคงดำเนินต่อไปและต่างก็ยังคงมีฐานะเป็นนิติบุคคลเช่นเดิม เป็นหน่วยงานอิสระตามกฎหมายความสัมพันธ์แสดงตามภาพดังนี้

                                                     บริษัท A                                   บริษัทใหญ่

​

                                          ควบคุม   ซื้อหุ้นบริษัท B 90%

              

                                                     บริษัท B                                    บริษัทย่อย

              3.1 การแยกประเภทตามวิธีการบัญชี

          การแยกประเภทตามวิธีการบัญชี ไม่ว่าการรวมธุรกิจในรูปแบบการโอนกิจการการควบกิจการหรือการซื้อหุ้นมี 2 วิธีคือ

                    1. วิธีการบัญชีแบบชื่อธุรกิจ

                    2. วิธีการบัญชีแบบรวมส่วนได้เสีย

                3.1.1 วิธีการบัญชีแบบซื้อธุรกิจ (Purchase Method) หมายถึง “ การรวมธุรกิจที่ผู้ซื้อเข้าควบคุมสินทรัพย์สุทธิและการดำเนินงานของผู้ขายโดยการโอนสินทรัพย์การก่อหนี้สินหรือการออกหุ้นทุนเพื่อเป็นการแลกเปลี่ยน”จากความหมายข้างต้นจะเห็นว่าการรวมธุรกิจที่ถือเป็นการซื้อธุรกิจก็เหมือนกันกับการซื้อสินทรัพย์ทั่ว ๆ ไปซึ่งต้องใช้ราคาทุนเป็นเกณฑ์ในการบันทึกบัญชีกิจการผู้ซื้อต้องกำหนดต้นทุนการซื้อธุรกิจจากมูลค่าแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นโดยประเมินราคายุติธรรมของสินทรัพย์และหนี้สินแต่ละรายการที่ได้มาและต้นทุนที่จ่ายไปเพื่อแลกเปลี่ยนกับสินทรัพย์สุทธินั้นโดยใช้ราคายุติธรรมในขณะนั้น

                    3.1.2 วิธีการบัญชีแบบรวมส่วนได้เสีย ยกเลิกแล้วในปี 2562

 

              4. วิธีการบัญชีสําหรับการรวธุรกิจ

               วิธีการบัญชีที่ใช้ในการบันทึกบัญชีมี 2 วิธี คือ

                1. วิธีชื้อธุรกิจ

                2. วิธีรวมส่วนได้เสีย

 

              5. การบันทึกบัญชีวิธีชื้อธุรกิจ

                  หลักในการบันทึกบัญชีวิธีการซื้อธุรกิจมีดังนี้

                  1. ผู้ซื้อต้องบันทึกต้นทุนการซื้อธุรกิจด้วยราคาทุนคือเงินสดสินทรัพย์อื่นตัวเงินจ่ายหุ้นกู้และหุ้นทุนในกรณีที่ชำระเป็นเงินสดจำนวนเงินที่จ่ายจะถือเป็นราคาทุนตามจำนวนที่จ่ายชำระในกรณีที่วันที่มีการแลกเปลี่ยนกับการไม่ได้ชำระเป็นเงินสดผู้ซื้อต้องวัดมูลค่าของสิ่งตอบแทนที่ผู้ซื้อมอบให้ ณ ควบคุมในสินทรัพย์ของผู้ขายด้วยมูลค่ายุติธรรม

                  2. ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในขั้นตอนการรวมธุรกิจ

                      2.1 ค่าใช้จ่ายโดยตรงที่เกิดขึ้นในการรวมธุรกิจที่กิจการได้จ่ายให้บุคคลภายนอกเช่นค่าธรรมเนียมจ่ายให้ผู้จัดหาค่าธรรมเนียมวิชาชีพที่จ่ายให้แก่ที่ปรึกษาในการรวมธุรกิจที่ปรึกษากฎหมายนักบัญชีผู้ประเมินราคาและค่าธรรมเนียมวิชาชีพและค่าที่ปรึกษาอื่น ๆ

                      2.2 ค่าใช้จ่ายทางอ้อมที่เกิดขึ้นในการรวมธุรกิจเป็นค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการบริหารทั่วไปรวมถึงค่าใช้จ่ายของแผนกงานภายในที่ทำหน้าที่ซื้อธุรกิจ

                      2.3 ค่าใช้จ่ายในการจดทะเบียนและออกตราสารหนี้และตราสารทุน

                     ค่าใช้จ่ายที่ 2.1 และค่าใช้จ่ายที่ 2.2 ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 3 (ปรับปรุง 2552) กำหนดให้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่เกิดรายการส่วนค่าใช้จ่ายรายการที่ 2.3 ให้นำไปหักออกจากมูลค่าของตราสารหนี้หรือตราสารทุนที่ออกให้เพื่อชำระมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ตกลงซื้อ

               3. ผู้ซื้อรับรู้สินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อ

               4. บันทึกผลต่างระหว่างต้นทุนการซื้อธุรกิจและมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิดังนี้

                    4.1 ถ้าต้นทุนการซื้อสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิสินทรัพย์-หนี้สิน) ผลต่างที่เกิดขึ้นจะบันทึกเป็น“ ค่าความนิยม“

                   4.2 แต่ถ้าต้นทุนการซื้อธุรกิจต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิผลต่างที่เกิดขึ้นจะบันทึกเป็น "กำไรจากการต่อรองราคาซื้อ” และรับรู้ในงบกำไรขาดทุนทันที